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土地增值税的制度缺陷与发展趋势 　　摘 要？演课征土地增值税的基本依据在于，土地资源稀缺性或公共投资带来的自然增值部分，理应由政府运用税收工具汲取收益并进行公平分配或“涨价归公”。而我国开征此税的初衷更多地体现在调节房地产市场，通过增加土地转让环节税负来抑制市场的投机行为。文章认为，土地增值税制度的现实表现与设计初衷相去甚远。该税种的制度缺陷主要表现在，单一化政策工具职能、目标定位存在偏差、税制要素不明确和“先预征后清算”模式的征管困境等方面。新一轮财税体制改革中，无论是否沿用土地增值税的名称，对土地自然增值部分课税是现代财产税应有的内涵，也构成了当前地方税体系建设的重要组成部分。只有遵循税收法定主义，清理整顿土地及房屋建设和交易环节税费，进行一体化的房地产税税制设计，才可能实现土地房屋资源的优化配置，促进房地产市场的健康发展。 　　关键词？演土地增值税；涨价归公；先预征后清算；税收法定主义 　　[中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]1673-0461（2015）10-0091-07 　　2013年底央视披露的房地产企业“欠税门”事件，引起了全社会的广泛关注。虽然，最终是以国家税务总局的官方解释为这一事件盖棺定论，但对土地增值税存废的争论和对该税种的定位、税制要素、征管模式等制度缺陷的反思却并没有停止（叶檀，2013；杨小强，2014；熊伟，2014；滕祥志，2014）。事实上，我国的土地增值税仅针对土地转让环节，并不包括土地保有环节，因此也可以称之为土地转让增值税。课税的基本依据在于，土地资源稀缺性产生了对财产权界定的需求，特别是各种竞争性用途的取舍（房地产开发是最重要的用途之一）。而土地的自然增值（公共投资带来的升值、人口增加和经济发展带来的升值）理应属于公共所有，因此，政府受委托通过税收工具来汲取相应收益具有合法性和合理性。本文认为，对土地的自然增值部分课税是现代税收制度应有的内涵，不论取消抑或存续土地增值税这一名称符号。进一步来看，我国现行土地增值税存在的制度缺陷极大地削弱了该税种固有的功能，需在未来的税制改革中予以改进。 　　一、 开征土地增值税的背景 　　（一）土地增值税开征的背景 　　“土地是财富之母”，是经济增长中不可或缺的基础性资源。我国传统计划经济模式下，政府不仅是土地的所有者，也是土地的使用者，税收工具无需介入。长期执行无偿划拨、无偿使用的土地政策，导致土地资源利用率低，出现了较为普遍的土地闲置和浪费现象。市场经济变革中，政府仍是土地的所有者，但不再是唯一的土地使用者，土地的用途需通过竞价的方式来决定。那么，政府在土地使用权转让过程中需考虑如何汲取土地自然增值收益，并有效调节土地市场。自1992年采用招拍挂方式有偿转让国有土地以来，土地资源开始由市场来进行配置。但此时，相关的市场制度尚未形成，各项土地管理制度不健全、房地产交易行为不规范，引发了房地产业价格快速上涨、开发过热，炒买炒卖的投机之风盛行。1991年我国房地产投资额336亿元，而这个数值在随后1992、1993年分别达到了731亿与1 937亿元，呈成倍递增态势。土地市场投机盛行、国有土地资源收益流失、房地产行业的畸形发展，加剧了我国产业结构失衡的状态，经济发展不平衡和社会不公平问题凸显。 　　为了应对房地产持续高温，炒买炒卖土地的情况，借鉴部分国家和地区的做法，土地增值税应运而生。国务院于1993颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，实现了对土地增值额、土地收益额课征。土地增值税颁布实施之后，东部经济发达地区房地产市场投机炒作行为明显减少，房地产市场处于减温和观望状态。此后，受多种原因影响，房地产市场增长乏力，特别是1997年出现环比负增长。 　　（二）土地增值税设计的理论依据 　　土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权的行为，同时取得增值性收入的单位和个人进行课征。土地增值税以财产或者财产转移价值或增值为课税对象，其设计基于三方面理论依据：①社会政策依据，土地的自然增值属于社会公共财富，理应收归社会所有。多数国家征收土地增值税是为了公平分配不劳而获的土地增值财富，例如台湾现行土地增值税就是基于“平均地权，涨价归公”的思想[1]。②经济政策依据，从税收理论中的“受益原则”出发，政府公共投资产生的正外部效应[2]或提供的产权保护导致的地价增值应收归公共主体所有，以满足政府公共投资的良性循环，以便更好地提供公共服务。③土地增值税会同时产生资源配置效应和收入分配效应，促进市场健康发展，可有效打击土地投机、保护长期投资，促进土地合理利用。调节收入差距，实现社会公平。 　　二、土地增值税的现实表现 　　我国的土地增值税政策基于治理1992～1993年间房地产泡沫的现实需要而出台