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虚开增值税专用发票罪中虚开行为的规范判断

摘要：虚开增值税专用发票罪的客观行为要素为“虚开”，而司法实务中，对于“虚开”的认定标准存在不同的观点。“虚开”行为的不法实质，必须从与法益的关联性出发，即保护增值税专用发票的管理秩序和国家税收安全，只有危及或者损害了国家税收安全才能构成本罪。虚开增值税专用发票罪是具体危险犯，认定“虚开”行为应从不法实质而不是行为手段方面把握，“虚开”范围的限缩不能危及国家税款安全。

关键词：虚开增值税专用发票罪虚开有实际抵扣业务税款损失

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增值税专用发票具有抵扣税款的核心功能，因而基于利益驱动，虚开增值税专用发票罪的发案率一直居高不下。然而囿于刑法条文以虚开行为为中心的罪名规定方式，“虚开”的认定较为困难，实践中同案不同判、同判不同理情况较为突出。

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“虚开”行为的认定争议

［案例一］2006年至2007年间，张某强借用第三方公司的名义，由第三方公司对外签订合同，张某强的个体企业实际向买方供货，买方将货款转入第三方公司，第三方公司向买方代开具增值税专用发票税额共计64万余元。法院判决张某强无罪。

［案例二］2012年至2013年，夏某为抵扣税款，以支付开票费的方式，从某石化公司开具增值税专用发票税额共计31万余元，并已认证抵扣。法院认定夏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑1年6个月。

［案例三］2016年3月至7月期间,陈某巍作为上海某贸易公司的负责人，为降低成本购进不含税的苹果手机，后以支付开票费的方式，接受由南京某贸易公司虚开的增值税专用发票税额共计170万余元。案发后，陈某巍及其辩护人称其公司有实际经营，依法不构成虚开增值税专用发票罪。2024年7月，法院以被告人陈某巍犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑3年。

以上三个案例处理结果不同，展示了虚开增值税专用发票案的复杂性。案例一中，法院最终判决张某强无罪的理由是张某强借用其他公司的名义开具增值税专用发票的行为系客观上无开票资格，不具有骗税目的。案例二中，法院认为夏某取得的增值税专用发票并未向国家缴纳增值税，夏某将其用于抵扣，造成了国家税收利益的损失，构成虚开增值税专用发票罪。案例三中，陈某巍的公司与开票公司之间无实际抵扣业务而开具增值税专用发票并抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票的“虚开”形式多样，“虚开”目的多元，在此背景下，“虚开”的不法实质以及对有实际抵扣业务的理解等值得探讨。

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“虚开”行为的不法实质

厘清“虚开”行为的不法实质是确保罪名准确适用的前提。不法实质的认定，应当探究其与法益的关联性，在虚开增值税专用发票罪所保护的法益范围内厘清“虚开”的不法实质。

（一）虚开增值税专用发票罪保护的法益系复合法益

法益是刑法所保护的利益或价值。具体到虚开增值税专用发票罪所保护的法益，分则条文系简单罪状，概括描述了虚开的行为方式，通过分析法条条文，只能得出所保护的法益为增值税专用发票管理秩序。若仅分析“虚开”的行为，《刑法》第205条之一的虚开发票罪法定最高刑为有期徒刑7年，本罪的法定最高刑为无期徒刑，这说明本罪所保护的法益除了增值税专用发票的管理秩序以外，应当还有其他法益。回溯到增值税专用发票抵扣税款的核心功能上，可以得出国家税款安全也是本罪所保护的法益。因而本罪所保护的法益系复合法益，既保护增值税专用发票的管理秩序，也保护国家税款安全，具有秩序犯罪和财产犯罪的双重属性。

（二）虚开增值税专用发票罪保护的法益存在位阶之分

当然，两重法益也存在先后之分。从本罪的法条表述和其在刑法分则体系中的位置来看，增值税专用发票的管理秩序是其首先所要保护的法益，是表面的、浅显的保护法益。而根据罪责刑相适应原则，综合考虑虚开增值税专用发票罪所配置的法定最高刑为无期徒刑，将保护国家税款安全作为本罪保护的核心法益，能够充分回应实践困境。因此，侵害国家税款安全这一核心法益，是本罪中“虚开”行为的不法本质。例如前述案例一，张某强的行为虽然侵害了增值税专用发票的管理秩序，但并未造成国家税款损失，未触及国家税款安全这一核心法益，因此法院最后判决张某强无罪。

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“虚开”行为的客观要素

虚开增值税专用发票罪保护的法益是增值税专用发票的管理秩序和国家税款安全。实践中，可以主要从以下两个方面厘清“虚开”行为的客观要素。

（一）无实际抵扣业务

《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪，以虚开行为为中心的罪名规定方式存在着逻辑上的缺陷，由此导致司法适用上的偏差和刑法理论上的混乱。案例三中陈某巍及其辩护人便混淆了公司有正常经营的业务与有实际抵扣业务的关系。如何理解有实际抵扣业务与虚开增值税专用发票罪之间的关系，理论界和实务界也存在较大争议。

增值税是以增值额为征税对象,如按照正常的交易和开票，进项税额随着产品和发票传递到下一个环节，