合并会计报表编制.doc

新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理 随着我国加入WTO后与世界经济融入的越来越紧密，资本市场不断发展和完善，资本运行已经逐渐成为企业资源配置的重要手段，企业间通过股权控制已经成为企业进入新的领域的重要手段，从法律意义讲每个企业仍然还是一个独立的，但从会计上讲，使得原本就复杂的集团内部企业相互持股的合并会计报表，在会计确认与计量等方面又衍生出许多问题。新发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》主要就合并范围、合并方法和相关信息的披露了规定，并进一步与国际会计准则接轨。同时新准则首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法。本文结合《企业会计准则第2号—长期股权投资》中对长期股权投资核算方法的变化，就新准则下中没有详细规定的复杂股权关系和交叉持股下的报表合并，从理论选择到具体的合并方法作一有益的探讨。 实体理论所倡导的开放型合并报表编制目的，与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致从少数股东权益和少数股东损益的性质认定上看，实体理论与我国报表要素的定义相吻合从集团内公司间交易的抵销看，实体理论有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的行为从计价基础上看，实体理论可克服双重计价标准的缺陷从国际上看，实体理论成为合并报表主流理论已是大势所趋在合并会计报表中率先引入实体理论的是莫里斯.默里兹（Maurice Moonitz）教授。实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有利益当事人的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。同样地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。其主要特点包括：在组建母子公司联合体收购兼并过程中商誉，；母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销；在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相合，通过产权控制而产生财务杠杆效应此外，在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限。 1少数股东权益的列报旧规定指出，子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示在合并收益表中作为净利润项目之前的扣减项目。而按照新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为权益子公司当期净损益中属于权益的份额，在合并利润表净利润项目下以项目列示。新准则取消了比例合并法企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，对于同受两方或多方控制的合营企业，母公司是控制不了的，将其合并到母公司报表中没有实际意义，因此在新准则中取消了合并比例法，规定对合营企业采用权益法进行核算。 从合并报表范围的变化的规定来看，设立在国外且外汇汇出受到限制的子公司纳入合并范围。《关于合并会计报表合并范围请示的复函》财会二字1996]2号中曾经规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得