从美日税法规定来探讨受控外国公司法令的起源-资诚联合会计师事务所.pdf

從美 日稅法規定來探 討受控外國公司法令 的起源 本資料來自： 稅務旬刊 第2329期 2016.06.10 從美 日稅法規定來探討受控外國公司法 令的起源 經濟合作暨發展組織 （OECD ）所發起的稅基侵蝕及利潤移轉 （Base Erosion and Profit Shifting Project，BEPS ）行動計畫在國際間引發熱烈的回響，各國紛紛檢討與修改原有的稅法制度，期望對反 避稅的成效能更上層樓。我國雖然非 OECD 會員國，在這一波租稅改革的浪潮中，自不能無視於國際 潮流的發展，置身事外。因此，當 OECD 於去年十月發布 BEPS 行動計畫三 「強化受控外國公司法則 （Designing Effective Controlled Foreign Company Rules ）」後，為因應國際稅制發展趨勢，行政院 也在今年四月底擬具 「所得稅法」第四十三條之三的草案，送請立法院審議，針對營利事業藉於低稅 負國家或地區成立受控外國公司 （Controlled Foreign Company，CFC ）保留原應歸屬我國營利事業之 利潤，規避我國納稅義務的行為，要求對該等利潤課徵我國所得稅，以期我國能與國際趨勢接軌，建 構更周延之反避稅制度。然而，受控外國公司制度並非為 BEPS 行動計畫三所提出的全新概念，此一 規定在美 日等國家已行之有年。 「他山之石，可以攻錯」，時值我國首次推行受控外國公司制度之際， 我們值得深入研究其他國家施行的情形，以作為借鏡。基此，本文將進一步探討美國與日本的受控外 國公司制度演進。 受控外國公司的避稅行為源 自於，股東與其所投資的公司本為不同的課稅主體，課稅時點也不相 同。被投資公司於營運獲利時需就當年度營利繳納所得稅，而股東卻於收到股利分配年度方為課稅年 度。在這樣的租稅環境下，隨著科技與全球化的商業經營發展，對跨國企業而言產生了租稅規劃空間 的誘因，亦即企業得以將稅負保留於境外，合法遞延納稅時間點，或者直接於低稅負國家設立公司， 透過交易安排將利潤保留於該地，導致集團整體實質稅率降低，尤有甚者，更有許多高所得者透過個 人於低稅負國家設立控股公司，試圖透過交易規劃以規避稅負。有鑑於此，美國首於 1962 年頒布法令， 以反制該等避稅行為。 二次大戰後政經復甦，美國企業朝國際市場大舉擴張，國會因而立法要求美國企業提示海外投資 活動資訊，企業被要求在報稅時點提供直接投資與間接投資公司資訊，倘未能及時申報將有相關罰則。 起初，被投資之外國公司的所得在分派股利前並未被要求納稅，亦即相較於企業所設立的分公司需在 所得年度即應納稅，透過組織架構與交易流程的規劃，設立外國公司更得以將利潤保留於低稅負國家， 盈餘僅可能於美國母公司遭逢虧損或擁有超額可扣抵稅額時匯回，甚或僅以借款方式操作，使資金得 2 以回流美國母公司進一步應用，卻因無股利分配而無須繳納所得稅。跨國企業更發展出透過處分該外 國公司，而得以將所得轉化為資本利得，進一步達到極小化稅負成本而極大化稅後所得的效果。 為求租稅公平性，美國於 1962 年發布法令(Subpart F)說明受控外國公司(Controlled Foreign Corporations, CFC)概念與課稅原則，目的為減少企業利用受控外國公司取得稅負遞延利益。依據當時 法令，當外國公司被美國股東連續 30 天持有超過 50%具表決權股票時，即被視為 CFC ；而取得 CFC 之 10% 以上具表決權股票的美國股東所取得之利潤即視為 Subpart F 所得，亦為當年度課稅所得。當 時 Subpart F 所得主要係消極性所得，主要包含股利、利息、租金及權利金等。到了 1975 年，受控外 國公司規定轉嚴，需課稅的美國股東從持有 30%下降為 10%；1983 年新增企業須揭露 CFC 所得與相 關財務資訊；1986 年則放寬 CFC 認定標準，以降低企業為規避 CFC 之認定而進行相關稅務規劃； 2004 年則為鼓勵美國企業將相關累積盈餘匯回美國進行投資，就股利匯回提出一次性的稅務優惠，亦 即 85%之現金股利得以於稅上減除，惟該法之適用僅限於美國企業需提出完整的美國投資計畫，並訂 有落日條款。 時至今 日，對外國公司而言，僅係就取得美國來源所得課稅，故而該公司於美國境外營業所得原 則上毋須於美國納稅，而美