自然资源资产离任审计中自然资源负债的研究.doc

自然资源资产离任审计中自然资源负债的研究 　　【摘 要】 党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。文章研究自然资源负债的内涵与外延并试图给出自然资源负债的核算、处理方法，在此基础上探索审计自然资源负债的审计路径，督促领导干部尽职尽责地保护环境，使自然资源的开发利用更加注重经济效益、社会效益和生态效益的协调统一。 　　【关键词】 自然资源负债； 自然资源资产离任审计； 审计内容； 审计方法 　　【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）05-0082-04 　　一、引言 　　党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，指出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。为了使领导干部尽职尽责地保护环境，使自然资源的开发利用更加注重经济效益、社会效益和生态效益的协调统一，实施领导干部自然资源资产离任审计非常有必要。实施领导干部自然资源资产离任审计的基础是编制自然资源资产负债表，但自然资源资产负债表的构建在理论界还未形成统一意见，学者们的分歧主要在自然资源负债的定义、确认、核算等方面，因此为推动自然资源资产离任审计，研究自然资源负债是关键。 　　本文主要探讨三个问题：（1）目前理论界在自然资源资产离任审计中对自然资源负债的认识存在哪些问题，如何认识这些问题；（2）在实际应用中，编制自然资源资产负债表时，计量自然资源负债有哪些难点，具体审计过程中有哪些问题；（3）探讨自然资源负债的内涵、外延与核算、处理方法，寻找实现领导干部自然资源资产离任审计的路径。 　　本文探讨自然资源资产离任审计中的自然资源负债问题具有现实意义和理论价值。现实意义：对自然资源负债进行研究是在为自然资产离任审计奠定基础，只有明晰了自然资源负债的确认计量等问题，才能进行自然资源资产负债表的编制，才能对纳入自然资产负债表的自然资源进行重点审计，对领导干部在整个任期内所管辖的自然资源资产管理、使用、开发、保护等情况进行审计与评价。而推动自然资源资产离任审计可以维护国家自然资源安全，加强自然资源资产管理，保护生态环境，对推?庸?家审计服务国家治理，提高政府公信力等方面有重大意义。理论价值：完善了对自然资源负债的认识，有利于自然资源资产负债表的编制，完善了领导干部自然资源资产离任审计的理论，对健全生态文明制度，丰富国家审计理论体系有重要意义。 　　二、理论上关于自然资源资产负债研究的问题 　　对于自然资源资产负债的内涵与外延，确认与计量等问题不同的学者给出了不同答案。他们的观点引发了笔者对以下三个问题的思考： 　　（一） 设置自然资源负债科目是否合理 　　有部分学者对是否应该确认自然资源负债提出了质疑。耿建新等[1]认为：在现阶段自然资源资产的负债这一要素还不能确认，自然资源资产负债表应当正名为自然资源资产平衡表。他们认为不能确认负债的主要原因在理论上有四个：一是没有明确的债权人，二是没有明确的债务人，三是没有明确的用以偿还债务的标的物，四是没有明确的偿债期间，而且在实践中，国外没有这样的先例，不管是联合国发布的《环境核算体系2012：中心框架》（简称“SEEA 2012”），还是澳大利亚的自然资源资产账户体系都没有涉及到自然资源负债这个概念[2]。若按耿建新的思路，自然资源平衡表能给自然资源资产离任审计带来的信息就会很少，因为报表一边是自然资源的利用，一边是自然资源的来源，用途方面反映出自然资源支持经济活动和生态保护的功能，但反映不出因过度消耗自然资源而造成的经济损失和环境所受的损害。而自然资源的来源也无法用来评估生态环境质量、自然资源质量，这样编制自然资源资产负债表能得出的信息过少。以他列举的土地资源为例，其平衡公式为“土地利用=土地覆被”，这样审计就只能看出每个部门每个行业对土地的占用情况是怎样的，而不能看出自然资源的使用效率，也不能得出其在被使用时给环境造成的破坏程度，要想看环境成本则需要另外核算，十分不便。 　　（二）自然资源负债包含的范围是否全面 　　现有的研究对自然资源负债的内涵与外延解析不是很全面，各种观点对自然资源负债包含的范围都有缺失。蔡春等[3]提出：自然资源负债是指特定主体为治理生态系统或恢复自然资源状态，需要在未来支付费用或恢复成本的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益的流出，在资产负债表中的具体科目为应付各种资源费、税。这种观点对自然资源负债范围的理解比较狭窄，只考虑了环境成本，这显然把自然资源负债和环境负债给等同起来，却没有考虑过量消耗自然资源可