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应收账款审计

企业为了使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标，常常通

过高估应收账款来多记收入，虚增利润。为了确定应收账款的存在性和可靠性，

最有效的方法就是对债务人进行函证。应收账款函证就是直接发函给被审单位的

债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。函证的目的是

证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在

销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。

应收账款函证的审计程序，可以分为以下六个步骤：

一是严格控制函证过程。为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，

应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致；函证资料

寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者

以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄

回询证函原件；询证函寄出要由审计人员亲自办理；对于因无法投递而退回的信

函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无

法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。

二是合理确定函证的范围和对象。审计人员应考虑成本效益原则，对函证的

范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考虑的因素主要包

括：(1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产总额中所占比重

较大，应相应扩大函证范围；反之，缩小函证范围。(2)被审单位内部控制的强

弱。若内部控制较混乱，则相应扩大函证范围；反之，可以相应减少函证数量。

(3)以前期间函证的结果。若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，

应扩大本期函证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。

另外，审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联

方(包括持股不少于5％以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、

交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。

三是科学选择函证方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证。肯定式函

证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的

欠款是否正确，无论对错都要求复函。一般来说，相关的内部控制无效时，固有

风险和控制风险评估为高水平；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有

理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。反之，则选择否定

式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款

项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。

但有时两种函证方式结合起来使用可能更适宜，如对于大金额的账项采用肯定式

函证，对于小金额的账项采用否定式函证。

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四是恰当选择函证时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑

对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工

作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，审计人

员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截

止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。

五是认真进行函证结果差异分析。收到的询证函若有差异，审计人员应对此

进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实，必要时应

要求被审单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间

不同，或是一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞